魏天安:宋代的契税
2009-05-22
来源：《中州学刊》2009年第3期
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田宅是中国古代社会最重要的个人资产，也是确立户等和征税的主要依据，官方发放或认可的契券是最重要的产权凭证，产权转移，契券随之改易更新。在宋代繁冗的法律条令中，“惟交易一事，最为详备”，这是地权转移受到更严密的法律确认和监督的反映。“而人户不悉，乃至违法交易，及不印契，不离业，不割税，以致重迭交易，词讼连年不决者，岂非人户自速其辜哉？”田宅交易法规“盖欲以杜争端也”。①逃避契税是违法、违规田宅交易及产权诉讼繁多的重要原因。关于宋代的土地买卖制度论著不少，但尚未有对契税的专文分析②，故作此文，求教于大家。
一、契税制度的建立与意义
征收契税始于东晋。《隋书·食货志》载：凡买卖奴婢、马牛、田宅者，如有官方发给的产权证明“文券”，则以产权交易额输税，每一万输四百入官，税额为4%，卖者付三百，买者付一百，交易完成，政府发给新“文券”作为产权凭证。如“无文劵”即没有官方的产权证明，则“随物所堪，亦百分收四，名为散估”。南朝宋、齐、梁、陈沿袭东晋之制。隋、唐实施均田制，田产交易受到极大限制，不再征收契税。唐末五代，土地买卖开始兴盛，但规模有限，基本由政府指定的官牙主持。后周广顺二年十二月(952)，因庄宅牙人等“多与有物业人通情，重叠将产宅立契典当”，有人“虚指别人产业”称为自产，也有人公然典卖“自己不合有分”的“骨肉产业”，而“牙人、钱主通同蒙昧，致有争讼”，规定“其有典质、倚当物业，仰官牙人、业主及四邻同署文契。委是不曾将物业印税之时，于税务内纳契白一本，务司点检，须有官牙人、邻人押署处，及委不是重叠倚当，方得与印。如有故违，关连人押行科断，仍征还钱物。如业主别无抵当，仰同署契行保邻人物分代纳”。如有人违法典卖、倚当田宅物业，除所犯人“重行科断”外，“其牙人、钱主并当深罪”。③典、卖、倚当田宅物业的违法行为日益增多，说明官牙逐渐失去了对日益繁多的田宅交易的垄断地位。入宋以后，民牙已在田宅等交易中占主导地位。
宋初恢复征收契税。开宝二年(961)“秋九月，初收印契钱。令民典卖田宅，限两月输钱印契”④。
印契钱也称“田契钱”、“契税”或“牙契税钱”。牛马、车船等动产交易宋初仍收契税，后或收或免，未有常制，至南宋后期免征。宋代契税一般限于田宅交易，北宋时仍由商税院征收，但其税额、交易规则及交易凭证已同商税分离，属资产交易税。宋徽宗以前，“民间赊卖田宅则输之，为州用”⑤，即作为地方财政收入，不上缴中央财政。
宋初田宅交易尚不规范，太平兴国七年(982)，国子监丞、知开封府司录参军赵孚上言：“庄宅多有争诉，皆由衷私妄写文契，说界至则全无丈尺，昧邻里则不使闻知，欺罔肆行，狱讼增益。请下两京及诸道州府商税院，集庄宅行人，众定割移典卖文契各一本，立为榜样，违者论如法。诏从之。”⑥交易不规范使争讼增加，税收流失，故政府制定了产权交易的标准文本，颁行全国。交易完成后，缴纳契税，盖有官印，即为“赤契”，私自交易而未盖官印的契书为“白契”。白契只要到官府投税备案，盖上官印，就成为合法的赤契。
白契交易是自战国以来就存在的民间习惯法。宋代私牙主导田宅交易，政府对私牙加强控制，牙人要在官府登记，以便于官府差科应役，并对牙人参与田宅交易进行监督。元丰七年(1074)，一度制定了“典卖田宅私写契书，并不系籍定牙人衷私引领交易法”，该法具体内容虽不清楚，但凡田宅交易不用官方印卖的契书，及未经官府注册的牙人参与田宅交易，要受到处罚则明白无误。元祐元年(1086)，诏元丰七年法“更不实行”⑦。绍圣三年(1096)，“京东、河北、河东转运司奏：元丰官印契书既有式法，而纸札厚大，不容奸伪。元祐之初，有司妄申请废去，天下契书奸巧之弊复如往时。”宋立法机构详定敕令所“乞依元丰条例”，哲宗从之，但“衷私引领交易法”似未恢复。《续资治通鉴长编》在此条下注云：“方绍述之说兴，虽契券纸札之厚薄大小，亦妄述利害，以济其谀，可以见一时在位者，小人之多多也……要见元祐印契法如何。”⑧可见当时就有人对元丰七年的官卖契书法不以为然。官方印制的契书用纸较好，条式规范，有一定信誉，故终两宋之世，官印契书始终存在，但对不用官印契书的行为一般并不禁止。在发生田宅争讼时，白契仍是法律判决的重要依据，说明宋对田宅交易的民间习惯法已给予相当程度的认可。只要有牙、保及写契人押字，即使买卖双方使用的非官印契书“或不如式，在法未尝不许执用”⑨。对未投税的“白契”，一般只依“漏税法”处理。
随着土地交易的盛行，有关契书真伪及为争夺土地产权的争讼日益增多。隆兴和议(1163)后，政府采取种种措施招诱民户归业，并移民淮南，许多土地的产权要重新确认，“民户交易田土、投买契书及争讼界至”，达到“无日无之”⑩的地步。详密而统一的田宅交易法规使判决产权归属有了统一的依据，有助于维护产权转移的合法性和有效性，而缴纳契税是确定田宅产权合法性和有效性的最有力的官方证明。
二、契税征缴程序与户籍制度
契税征收以户籍产权制度为基础。宋初即建立了较严密的户籍制度，对产权转移及户等变化定期核查登记，以保证以土地为基础、以“户”为主体的国家税役不致流失。乾德元年(963)诏书曰：“诸州版簿户帖、户钞，委本州判官、录事掌之，旧无者创造。”版簿即“五等丁产簿”，登记民户的丁口、产业和户等，作为收税、征役的依据，是最重要的户口产业簿，每闰年一造，核实或升降户等。户帖除记录本户丁、口之数外，主要登录该户“田色、步亩、四至、着望、应纳租课”。“田色”即田土肥瘠等级。买卖田宅以户帖为据，交易时要“索取关书砧基，指出邱段围号”，“价贯、年月、四至、亩角、必即书塡”。户钞是输纳租税的凭证，也称税钞、钞旁。凡进行田宅交易，要缴纳契税，改正户帖，割移税役，并在定期登记五等丁产簿时重新确定户等。
买卖田宅的法定程序是：买卖双方请牙人作中间人，买主请保人，从州县官府购买有统一规格的交易文契，按规定的契书格式写明立契业主、买主姓名、田土顷亩、方位、田土字号、四至、交易价钱、年月、方式(倚当、典卖或绝卖)等，有优先购买权的近亲、地邻如不购买，则签名表示对交易认同，牙人、保人签名以为见证。业主存留的一份，叫“上手”、买主存留的一份叫“下手”，原规定另留一份在商税院，乾兴元年(1022)改为官府保留两本，“应典卖、倚当庄宅田土，并立合同契四本，一付钱主，一付业主，一纳商税院，一留本县”。在规定期限内(一般为60天)，双方持交易合同契书到官府备案，由买主缴纳契税，官府在交易契书上盖上官印，产权交易就被官方认可。同时，根据交易契书，在业主原户帖上注明产权过户日期，盖上官印，并发放给买主新户帖作为此后征税依据，因此，户帖也具有产权凭证性质。
不在规定期限内到官府登记纳税，要受处罚，契税增倍。“典卖田宅法，限六十日投印，又六十日请契。”“投印”即在买卖契约上盖上官印，同时缴纳契税。“请契”即请买经过核定的契书。该契书不是交易契书，而是产权证书。戴建国认为：请契“不是指买卖契约，而是指用于过割租税和役钱登录的'官印田宅契书’。”此说为是。户帖即具有“官印田宅契书”性质，只要在产权契书上增添丁、口、牛畜财产等内容，就成为户帖。交易完成后，税赋由业主交割给买主，买主按新户帖承担税赋，原业主减割的田宅在原户帖上以附件的形式说明，税赋也相应减免。如原有欠税，所欠旧税依户钞由原业主承担。因析户、嫁女造成产权分割转移的，也要持户帖至官府备案，重新确定产权所有者的身份及承担的税役，不缴纳契税。
倍税本欲使民户依法缴纳契税，结果适得其反，许多交易者“因循违限，避免倍税”，为此，政府多次豁免倍税，如天圣五年敕：“应典、卖田宅，若从初交易之时，不曾问邻书契，与限百日陈首，免罪，只收抽贯税钱。”元祐元年赦：“应民间典、卖田宅，有出限未纳税钱、印契者、自赦至限百日许自陈首，与免纳倍税；其罪发在赦限百日内者准此。”南宋时，将陈首的期限延长到120天、180天甚至更长。赦限从赦令在本地公开发布之日起始，无论原白契已签定多少年，只要在规定期限在补足契税，就不再追究。
三、正税与附加税
宋初契税沿袭五代旧制，各地税额不统一，全部由买方支付。人户典、卖田宅，如已缴过契税，后又“于元契上更添与钱数，或已典就买者”，应纳税额原无定制，天圣六年(1028)规定“只据添典及贴买钱收税”，即依据典卖与绝买差价及后添钱数补缴契税，在原契上注明，或将附件粘在原契上，再加盖官印。随着田产交易额的扩大和政府财政的困窘，契税日益受到重视，宋仁宗庆历四年(1044)十一月，“始有每贯收税钱四十文省之条，至政和无所增”，统一了税率。
宋徽宗时，地方财用不足，常擅增其额，造成各地税率不等。宣和四年(1122)，陈亨伯为发运使，兼经制东南七路财赋，为了弥补因大兴花石纲和平定方腊起义所造成的财政亏空，创“经制钱”，其中“增添田宅牙税钱”规定：“淮、浙、江、湖、福建七路，毎贯增收二十文，充经制移用，通旧收钱不得过一百省。”即在原税额基础上，每交易额每千文增收20文，税率最高为每贯不超过100文省。例如：旧收钱40文，增收至60文，旧收钱60文，只增17文，旧收钱已达77文者，就不再增添钱数。这样，印契钱为60文以上，最高不超过100文省，即77文足。
靖康初(1126)罢经制钱，南宋建炎三年(1129)又行恢复。绍兴五年(1135)，征收总制钱，契税增为每交易额一贯，收100文足，其中32.5%为州用，67.5%以经制钱和总制钱名目上供。乾道末年(1173)，又取留州之半入总制钱。此后直到南宋末咸淳元年(1265)宋度宗诏令“减田契税钱什四”止，税额无变化。此为田宅交易之“正税”。
正税之外，有两种附加税。
(一)钞旁定帖钱。钞旁即户钞、税钞，是纳税凭证。定帖是在田宅交易完成后由官方核发的产权证明，也称“契纸”。交易契书可由民间私自书填，而钞旁与定帖则必须由官府印卖。钞旁与定帖税率虽同，常常连称，实为不同的税种。民户交纳税租，要买钞旁；田宅交易后，要买定帖。所谓“定帖”，有重新认定户帖之意，官府以定帖即经过核定的产权证书作为更改户帖的依据。北宋元丰(1078—1085)年间，始收钞旁定帖钱，钞旁以纳税额计，定帖以交易额计，每贯10文，税率1%。钞旁定帖钱不是购买税钞和契纸时缴付的纸墨工本费，而是重新核实、修定税役额和相关产权归属的费用，是契税附加税。元丰以后，钞旁定帖钱税率极不统一，许多地方不以发生额征收，而按份征收。崇宁三年(1104)六月，“敕：诸县典卖牛畜契书并税租钞旁等，印卖田宅契书，并从官司印卖，除纸笔墨工费外，量收息钱，助赡学用。其收息不得过一倍”。因各地税率差别很大，提高一倍反而增大了各地税收的差额。十一月，尚书省奏：开封府考城县(河南民权县西)“民户典卖牛畜契每一道今卖五钱省，比旧岁减下八钱省。租税钞旁每一十旁今卖五十七钱省，比旧减下二十二钱省。”可见考城县钞旁、定帖按道(份)征收，钞旁旧每10道收77文省，合每道5.93文足，今收57文，合每道4.39文足。牛畜契即定帖每道旧收13文省，合10.01文足，今收5文省，合3.85文足。府界不少县“旧卖钱数稍多，已成定例”，而考城县“比旧减下钱数太多，亏损学费”，鉴于各县收费不一，“诏府界诸路官卖钞旁、契书等收息不得过四倍，随土俗增损施行。如旧卖钱数多者，听从多。”原卖价高的仍按原价征收，或只增一倍二倍，卖价低的最高可增四倍，以平衡各地税率。大观二年(1108)，因“吏缘为奸，增损抑配”，且“学用既足，事涉苛细”。罢钞旁，而定帖未罢。政和六年(1116)，诏两浙“依淮南例，收纳人户典卖田宅赴官收买定帖钱。淮南体例：人户典卖田宅，议定价值，限三日先次请买定帖。出外书填，本县上簿拘催，限三日买正契。除正纸工墨钱外，其官卖定帖二张，工墨钱十一文省，并每贯收贴纳钱三文足，如价钱五贯以上，每贯贴纳钱五文足”。经官厅确认的田宅交易，限三日购买定帖；非经官府确认的田宅交易，至本县登记拘催时起，三日内购买正契。正契即定帖，为法定的产权证书。官卖定帖二张，买卖双方各存留一张，实为一道，每道收11文省，合8.47文足，另按交易额每贯收3文或5文足，实施按交易一次定额征收与按交易额差额征收的双税制。宣和二年(1120)，李祉为两浙转运使，恢复钞旁，收息仍为税额的2%。靖康初(1126)，又罢钞旁定帖钱，改为税钞、契纸由民户任意请买，不论有无交易，也不论无交易额多少，凡买钞旁定帖者，收合同钱，也称“合同印记钱”、“勘得产人合同钱”或“勘合朱墨钱”，一般称之为“勘合钱”，名义上是对所缴税赋或田宅买卖合同的真实性进行审定的费用，税额各地不同，每道税钞或契纸价在10文至30文之间。南宋初建炎二年，恢复按发生额征收钞旁定帖钱的元丰旧制，每贯收10文足，但仍以“勘合钱”为名，定帖之名不复行用。《文献通考》称勘合钱即钞旁定帖钱。绍兴四年，钞旁与定帖税率分离，钞旁每钞收30文，而定帖仍按交易额征收，“人户典卖田业，计价每贯收纳得产人勘合钱一十文足”。绍兴十一年敕云：“人户典卖田宅，每百收勘合钱十文，如愿以金银绢帛准折者，听从便，依在市实直定价。”宋钱每贯千文，此称每百收十文，是以契税为基准。契税为每贯收百文，田宅交易额的1%与契税额的10%相同。绍兴末年，增为13文。孝宗乾道年间(1165—1173)，将钞旁“毎钞收勘合朱墨钱三十文”改为“毎贯石匹两以上，随数收勘合朱墨钱，比旧却减作二十文”。钞旁与定帖收税标准又行并规，均为每贯收勘合钱20文。
(二)头子钱。头子钱是官府在征收和支付钱物时的附加税，源于唐五代钱贯除陌之制，即将纳税或出纳钱物的省陌加以提高，提高之数即为头子。头子钱宋初即有之，始只用于仓场受纳税赋，多以85为陌，比法定省陌77文多收8文，相当于税率提高10.4%。熙宁二年(1069)规定，常平仓出贷民户钱粮，每贯石收5文足，则赊贷官钱物也收头子钱。政和四年(1114)规定，凡系省钱物均增收头子钱5文。系省钱物是归三司或户部掌握而不上供的地方财政收入，契税属系省钱，加上原纳8文，共13文。此后，头子钱不断增加，宣和六年(1124)，“江、浙、淮、湖、广、福九路应出纳钱物，每一月(“月”应为“百”)交收头子钱一文充籴本”，即每贯增收10文，“按节次指挥，每贯共收二十三文省”，按77陌计，每贯实收17.71文足。绍兴五年，创总制钱，“令诸路州县杂税出纳钱贯收头子钱上，量增作二十三文足”，另征7文足，“增头子钱为三十文”，三十文足较二十三文省税率提高69.4%。“绍兴十七年，又增头子钱十三文充经制。”汪应辰在乾道年间说：“头子钱本起于除陌钱，盖唐五代不得已之政，本朝因循，未能尽革。然旧法止于一十三钱，至绍兴十一(七？)年增至四十三钱，乾道元年十月，又增一十三钱，是头子钱昔之十三者，今为五十六钱矣。”此后直到南宋灭亡，头子钱无变化。
综上所述，宋代契税从宋仁宗统一征收4%始，基本处于不断增加的状态。乾道元年以后，每交易额一贯，纳正税100文，定帖钱20文，头子钱56文，共176文，占交易额的17.6%。李心传说：“大率民间市田百千，则输于官者十千七百有奇，而请买契纸、贿赂胥吏之费不与。”税额过重，“人多惮费”，田宅交易“隐不告官”。是宋代白契众多的重要原因。
四、白契税钱
绍兴三十一年(1161)，“军事方兴，调度日急”，总领四川财赋王之望认为：“诸州人戸典卖田宅，合收契税钱失陷最多”，原因是契税十分之七隶经总制，只有三分为地方财政收入，“诸州以系省所得既少，不复经意，其在民间已交易契书，不行拘催投印，已纳在官钱物，亦不尽实收附”。王之望在四川开征“白契税钱”，首先把州郡的契税征收权收归总领所，再由总领所按“新立经总岁额及系省数目拨还逐处”，其余“尽拨赴本司，应副大军支遣”。不仅以白契进行的田宅交易要缴税，“凡嫁资、遗嘱及民间葬地，隐其直者，视邻田估之，虽产去券存，亦倍收其赋”。即因嫁女、遗嘱造成田宅过户的行为，虽非交易，也要缴纳契税，连一直免税的墓地也要纳契税，契税由交易税扩大为资产税。从“倍收其赋”分析，白契税钱不是新税，而是对偷漏税者征收惩罚性倍税。通过查核此前三年的户籍，有田宅交易及产权转移而未纳契税的，均征白契税钱。同时，严告讦之法，“限满不首，许诸人告，依法论罪，以田宅准元价三分之一没官，以没官之半给告人”。沿边威(四川汶川县)、茂(四川茂县)、珍(贵州道真仡佬族苗族自治县旧城镇)、阶(甘肃武都县东)、成(甘肃成县)、西和(甘肃西和县)、凤州(陕西凤县东北)、长宁军(四川长宁县)八州军不征收白契税钱，另有黎(四川汉源县)、夔(重庆奉节县)等19州军未及时上报所收契税数，其余33州军当年征收契税468万贯，平均每州14.18万贯，成为四川军费的重要来源。以交易额每贯收200文计，偷漏契税的田宅交易额达2340万贯。隆兴元年(1163)，孝宗登极赦云：白契能自首者“免其倍输”，未自首而被查出者仍纳倍税。
“白契税钱”逐渐扩大到其他地区，乾道五年(1169)，户部尚书曾怀言：“四川立限拘钱数百万缗，婺州亦得钱三十余万缗。他路恬不加意。”诏：“百姓白契，期三月自陈，再期百日输税，通判拘入总制帐。输送及十一万缗者，知(州)通(判)推赏，违期不首及输钱违期者，许人告，论如律。”宋理宗淳祐九年(1249)，一度大幅度提高各州上供契税的定额，“令诸州纳牙契税钱，上州百万，中州八十万，下州四十万，抄差京局官，分郡催督”。因税额过重，此令未能落实。景定年间(1260—1264)，杨文仲“添差通判扬州”。扬州“牙契旧额，岁为钱四万缗，累政增至十六万，开告讦以求羡。文仲曰：'希赏以扰民，吾不为也’”。可见直到南宋末，各地仍在征收契税，其税额仍保持王之望加征“白契税钱”时的每州十余万缗。
税率过高是造成宋代隐匿田宅交易的重要原因。宋人总结其弊云：“得产者不输常赋，无产者虚籍反存，此则催科不便，其弊一也。富者进产，而物力不加多，贫者支产，而物力不加少，此则差役不均，其弊二也。税契之直，率为干没，则隐匿官钱，其弊三也。已卖之产，或复求售，则重迭交易，其弊四也。”终宋之世，随着契税的逐渐增加，上述弊端不仅未能克服，反而日益严重。
注释
①袁采：《袁氏世范》卷下《治家》，文渊阁四库全书第698册，台北商务印书馆，1983年，第657、637页。②如刘春萍《南宋田宅交易法初探》《求是学刊》1994年6期、郭东旭《宋代买卖契约制度的发展》《宋辽金元史论丛》1997年第4期、戴建国《宋代的田宅交易投税凭由和官印田宅契书》《中国史研究》2001年3期、牛杰《论宋代契约关系和契约法》《中州学刊》2006年3期对土地交易契约及法规作了分析，但对契税少有涉及。汪圣铎《两宋财政史》(中华书局1995年版)中“经总制钱”一节对契税作了分析，但过于简略。③王溥：《五代会要》卷二十六《市》，上海古籍出版社，1978年，第415—416页。④陈均：《九朝编年备要》卷二，开宝二年九月，文渊阁四库全书，第328册，第52页。⑤李心传：《建炎以来朝野杂记》甲集卷十五，《印契钱》；《总制钱》、《经制钱》；《田契钱》；《田契钱》，中华书局，2000年，第320、318、320、321页。⑥⑦李焘：《续资治通鉴长编》，卷二十四，太平兴国七年三月乙酉；卷三百七十四，元祐元年四月辛卯；卷四，乾德元年十月己卯；卷三百八十七，元祐元年八月辛酉；中华书局，2002年，第542、9065、106、9419页。⑧黄以周等辑《续资治通鉴拾补》卷一三，绍圣三年丙寅，中华书局，2004年，第502页。⑨⑩徐松：《宋会要辑稿》食货六一之六六，绍兴三十一年六月二十二日；食货六三之一四七，乾道五年九月六日；食货六三之一九五，宣和元年八月二十四日；食货六一之五七，乾兴元年正月；食货六一之五八，天圣五年八月；食货三五之一三，乾道七年二月一日；食货六一之五九，天圣六年八月；食货六一之六三，政和六年四月十一日；食货三五之一六，乾道七年十一月六日；中华书局，1957年，第5906、6060、6084、5902、5902、5414、6903、5905、5416页。郑刚中：《北山集》卷一《讼白契疏》，文渊阁四库全书第1138册，第15页。马端临：《文献通考》，卷十九《征榷考六》、卷四《田赋考四》，中华书局，1986年，第187、55页。脱脱：《宋史》，卷四十六《度宗》、卷一七四《食货上二》、卷四百二十五《杨文仲传》，中华书局，1977年，第895、4223、12685页。徐松：《宋会要辑稿》食货三五之一，崇宁三年六月十日、十一月十二日，大观二年五月一日，中华书局，1957年，第5408页。徐松：《宋会要辑稿》食货三五之六，绍兴五年三月四日，中华书局，1957年，第5411页；李心传：《建炎以来系年要录》卷八十七，绍兴五年三月乙亥，中华书局，2000年，1440页。佚名：《名公书判清明集》卷四《户婚门·争业上》，范西堂：《漕司送下互争田产》，中华书局，1987年，第122页。汪应辰：《文定集》卷五《论勘合钱比旧增重疏》，文渊阁四库全书第1138册，第627页。李心传：《建炎以来系年要录》卷一百九十四，绍兴三十一年十一月丁酉，中华书局，2000年，第3283页。俞文豹：《吹剑录外集》文渊阁四库全书第865册，第492页。
作者简介：魏天安，男，河南省社会科学院研究员。
一、契税制度的建立与意义
征收契税始于东晋。《隋书·食货志》载：凡买卖奴婢、马牛、田宅者，如有官方发给的产权证明“文券”，则以产权交易额输税，每一万输四百入官，税额为4%，卖者付三百，买者付一百，交易完成，政府发给新“文券”作为产权凭证。如“无文劵”即没有官方的产权证明，则“随物所堪，亦百分收四，名为散估”。南朝宋、齐、梁、陈沿袭东晋之制。隋、唐实施均田制，田产交易受到极大限制，不再征收契税。唐末五代，土地买卖开始兴盛，但规模有限，基本由政府指定的官牙主持。后周广顺二年十二月(952)，因庄宅牙人等“多与有物业人通情，重叠将产宅立契典当”，有人“虚指别人产业”称为自产，也有人公然典卖“自己不合有分”的“骨肉产业”，而“牙人、钱主通同蒙昧，致有争讼”，规定“其有典质、倚当物业，仰官牙人、业主及四邻同署文契。委是不曾将物业印税之时，于税务内纳契白一本，务司点检，须有官牙人、邻人押署处，及委不是重叠倚当，方得与印。如有故违，关连人押行科断，仍征还钱物。如业主别无抵当，仰同署契行保邻人物分代纳”。如有人违法典卖、倚当田宅物业，除所犯人“重行科断”外，“其牙人、钱主并当深罪”。③典、卖、倚当田宅物业的违法行为日益增多，说明官牙逐渐失去了对日益繁多的田宅交易的垄断地位。入宋以后，民牙已在田宅等交易中占主导地位。
宋初恢复征收契税。开宝二年(961)“秋九月，初收印契钱。令民典卖田宅，限两月输钱印契”④。
印契钱也称“田契钱”、“契税”或“牙契税钱”。牛马、车船等动产交易宋初仍收契税，后或收或免，未有常制，至南宋后期免征。宋代契税一般限于田宅交易，北宋时仍由商税院征收，但其税额、交易规则及交易凭证已同商税分离，属资产交易税。宋徽宗以前，“民间赊卖田宅则输之，为州用”⑤，即作为地方财政收入，不上缴中央财政。
宋初田宅交易尚不规范，太平兴国七年(982)，国子监丞、知开封府司录参军赵孚上言：“庄宅多有争诉，皆由衷私妄写文契，说界至则全无丈尺，昧邻里则不使闻知，欺罔肆行，狱讼增益。请下两京及诸道州府商税院，集庄宅行人，众定割移典卖文契各一本，立为榜样，违者论如法。诏从之。”⑥交易不规范使争讼增加，税收流失，故政府制定了产权交易的标准文本，颁行全国。交易完成后，缴纳契税，盖有官印，即为“赤契”，私自交易而未盖官印的契书为“白契”。白契只要到官府投税备案，盖上官印，就成为合法的赤契。
白契交易是自战国以来就存在的民间习惯法。宋代私牙主导田宅交易，政府对私牙加强控制，牙人要在官府登记，以便于官府差科应役，并对牙人参与田宅交易进行监督。元丰七年(1074)，一度制定了“典卖田宅私写契书，并不系籍定牙人衷私引领交易法”，该法具体内容虽不清楚，但凡田宅交易不用官方印卖的契书，及未经官府注册的牙人参与田宅交易，要受到处罚则明白无误。元祐元年(1086)，诏元丰七年法“更不实行”⑦。绍圣三年(1096)，“京东、河北、河东转运司奏：元丰官印契书既有式法，而纸札厚大，不容奸伪。元祐之初，有司妄申请废去，天下契书奸巧之弊复如往时。”宋立法机构详定敕令所“乞依元丰条例”，哲宗从之，但“衷私引领交易法”似未恢复。《续资治通鉴长编》在此条下注云：“方绍述之说兴，虽契券纸札之厚薄大小，亦妄述利害，以济其谀，可以见一时在位者，小人之多多也……要见元祐印契法如何。”⑧可见当时就有人对元丰七年的官卖契书法不以为然。官方印制的契书用纸较好，条式规范，有一定信誉，故终两宋之世，官印契书始终存在，但对不用官印契书的行为一般并不禁止。在发生田宅争讼时，白契仍是法律判决的重要依据，说明宋对田宅交易的民间习惯法已给予相当程度的认可。只要有牙、保及写契人押字，即使买卖双方使用的非官印契书“或不如式，在法未尝不许执用”⑨。对未投税的“白契”，一般只依“漏税法”处理。
随着土地交易的盛行，有关契书真伪及为争夺土地产权的争讼日益增多。隆兴和议(1163)后，政府采取种种措施招诱民户归业，并移民淮南，许多土地的产权要重新确认，“民户交易田土、投买契书及争讼界至”，达到“无日无之”⑩的地步。详密而统一的田宅交易法规使判决产权归属有了统一的依据，有助于维护产权转移的合法性和有效性，而缴纳契税是确定田宅产权合法性和有效性的最有力的官方证明。
二、契税征缴程序与户籍制度
契税征收以户籍产权制度为基础。宋初即建立了较严密的户籍制度，对产权转移及户等变化定期核查登记，以保证以土地为基础、以“户”为主体的国家税役不致流失。乾德元年(963)诏书曰：“诸州版簿户帖、户钞，委本州判官、录事掌之，旧无者创造。”版簿即“五等丁产簿”，登记民户的丁口、产业和户等，作为收税、征役的依据，是最重要的户口产业簿，每闰年一造，核实或升降户等。户帖除记录本户丁、口之数外，主要登录该户“田色、步亩、四至、着望、应纳租课”。“田色”即田土肥瘠等级。买卖田宅以户帖为据，交易时要“索取关书砧基，指出邱段围号”，“价贯、年月、四至、亩角、必即书塡”。户钞是输纳租税的凭证，也称税钞、钞旁。凡进行田宅交易，要缴纳契税，改正户帖，割移税役，并在定期登记五等丁产簿时重新确定户等。
买卖田宅的法定程序是：买卖双方请牙人作中间人，买主请保人，从州县官府购买有统一规格的交易文契，按规定的契书格式写明立契业主、买主姓名、田土顷亩、方位、田土字号、四至、交易价钱、年月、方式(倚当、典卖或绝卖)等，有优先购买权的近亲、地邻如不购买，则签名表示对交易认同，牙人、保人签名以为见证。业主存留的一份，叫“上手”、买主存留的一份叫“下手”，原规定另留一份在商税院，乾兴元年(1022)改为官府保留两本，“应典卖、倚当庄宅田土，并立合同契四本，一付钱主，一付业主，一纳商税院，一留本县”。在规定期限内(一般为60天)，双方持交易合同契书到官府备案，由买主缴纳契税，官府在交易契书上盖上官印，产权交易就被官方认可。同时，根据交易契书，在业主原户帖上注明产权过户日期，盖上官印，并发放给买主新户帖作为此后征税依据，因此，户帖也具有产权凭证性质。
不在规定期限内到官府登记纳税，要受处罚，契税增倍。“典卖田宅法，限六十日投印，又六十日请契。”“投印”即在买卖契约上盖上官印，同时缴纳契税。“请契”即请买经过核定的契书。该契书不是交易契书，而是产权证书。戴建国认为：请契“不是指买卖契约，而是指用于过割租税和役钱登录的'官印田宅契书’。”此说为是。户帖即具有“官印田宅契书”性质，只要在产权契书上增添丁、口、牛畜财产等内容，就成为户帖。交易完成后，税赋由业主交割给买主，买主按新户帖承担税赋，原业主减割的田宅在原户帖上以附件的形式说明，税赋也相应减免。如原有欠税，所欠旧税依户钞由原业主承担。因析户、嫁女造成产权分割转移的，也要持户帖至官府备案，重新确定产权所有者的身份及承担的税役，不缴纳契税。
倍税本欲使民户依法缴纳契税，结果适得其反，许多交易者“因循违限，避免倍税”，为此，政府多次豁免倍税，如天圣五年敕：“应典、卖田宅，若从初交易之时，不曾问邻书契，与限百日陈首，免罪，只收抽贯税钱。”元祐元年赦：“应民间典、卖田宅，有出限未纳税钱、印契者、自赦至限百日许自陈首，与免纳倍税；其罪发在赦限百日内者准此。”南宋时，将陈首的期限延长到120天、180天甚至更长。赦限从赦令在本地公开发布之日起始，无论原白契已签定多少年，只要在规定期限在补足契税，就不再追究。
三、正税与附加税
宋初契税沿袭五代旧制，各地税额不统一，全部由买方支付。人户典、卖田宅，如已缴过契税，后又“于元契上更添与钱数，或已典就买者”，应纳税额原无定制，天圣六年(1028)规定“只据添典及贴买钱收税”，即依据典卖与绝买差价及后添钱数补缴契税，在原契上注明，或将附件粘在原契上，再加盖官印。随着田产交易额的扩大和政府财政的困窘，契税日益受到重视，宋仁宗庆历四年(1044)十一月，“始有每贯收税钱四十文省之条，至政和无所增”，统一了税率。
宋徽宗时，地方财用不足，常擅增其额，造成各地税率不等。宣和四年(1122)，陈亨伯为发运使，兼经制东南七路财赋，为了弥补因大兴花石纲和平定方腊起义所造成的财政亏空，创“经制钱”，其中“增添田宅牙税钱”规定：“淮、浙、江、湖、福建七路，毎贯增收二十文，充经制移用，通旧收钱不得过一百省。”即在原税额基础上，每交易额每千文增收20文，税率最高为每贯不超过100文省。例如：旧收钱40文，增收至60文，旧收钱60文，只增17文，旧收钱已达77文者，就不再增添钱数。这样，印契钱为60文以上，最高不超过100文省，即77文足。
靖康初(1126)罢经制钱，南宋建炎三年(1129)又行恢复。绍兴五年(1135)，征收总制钱，契税增为每交易额一贯，收100文足，其中32.5%为州用，67.5%以经制钱和总制钱名目上供。乾道末年(1173)，又取留州之半入总制钱。此后直到南宋末咸淳元年(1265)宋度宗诏令“减田契税钱什四”止，税额无变化。此为田宅交易之“正税”。
正税之外，有两种附加税。
(一)钞旁定帖钱。钞旁即户钞、税钞，是纳税凭证。定帖是在田宅交易完成后由官方核发的产权证明，也称“契纸”。交易契书可由民间私自书填，而钞旁与定帖则必须由官府印卖。钞旁与定帖税率虽同，常常连称，实为不同的税种。民户交纳税租，要买钞旁；田宅交易后，要买定帖。所谓“定帖”，有重新认定户帖之意，官府以定帖即经过核定的产权证书作为更改户帖的依据。北宋元丰(1078—1085)年间，始收钞旁定帖钱，钞旁以纳税额计，定帖以交易额计，每贯10文，税率1%。钞旁定帖钱不是购买税钞和契纸时缴付的纸墨工本费，而是重新核实、修定税役额和相关产权归属的费用，是契税附加税。元丰以后，钞旁定帖钱税率极不统一，许多地方不以发生额征收，而按份征收。崇宁三年(1104)六月，“敕：诸县典卖牛畜契书并税租钞旁等，印卖田宅契书，并从官司印卖，除纸笔墨工费外，量收息钱，助赡学用。其收息不得过一倍”。因各地税率差别很大，提高一倍反而增大了各地税收的差额。十一月，尚书省奏：开封府考城县(河南民权县西)“民户典卖牛畜契每一道今卖五钱省，比旧岁减下八钱省。租税钞旁每一十旁今卖五十七钱省，比旧减下二十二钱省。”可见考城县钞旁、定帖按道(份)征收，钞旁旧每10道收77文省，合每道5.93文足，今收57文，合每道4.39文足。牛畜契即定帖每道旧收13文省，合10.01文足，今收5文省，合3.85文足。府界不少县“旧卖钱数稍多，已成定例”，而考城县“比旧减下钱数太多，亏损学费”，鉴于各县收费不一，“诏府界诸路官卖钞旁、契书等收息不得过四倍，随土俗增损施行。如旧卖钱数多者，听从多。”原卖价高的仍按原价征收，或只增一倍二倍，卖价低的最高可增四倍，以平衡各地税率。大观二年(1108)，因“吏缘为奸，增损抑配”，且“学用既足，事涉苛细”。罢钞旁，而定帖未罢。政和六年(1116)，诏两浙“依淮南例，收纳人户典卖田宅赴官收买定帖钱。淮南体例：人户典卖田宅，议定价值，限三日先次请买定帖。出外书填，本县上簿拘催，限三日买正契。除正纸工墨钱外，其官卖定帖二张，工墨钱十一文省，并每贯收贴纳钱三文足，如价钱五贯以上，每贯贴纳钱五文足”。经官厅确认的田宅交易，限三日购买定帖；非经官府确认的田宅交易，至本县登记拘催时起，三日内购买正契。正契即定帖，为法定的产权证书。官卖定帖二张，买卖双方各存留一张，实为一道，每道收11文省，合8.47文足，另按交易额每贯收3文或5文足，实施按交易一次定额征收与按交易额差额征收的双税制。宣和二年(1120)，李祉为两浙转运使，恢复钞旁，收息仍为税额的2%。靖康初(1126)，又罢钞旁定帖钱，改为税钞、契纸由民户任意请买，不论有无交易，也不论无交易额多少，凡买钞旁定帖者，收合同钱，也称“合同印记钱”、“勘得产人合同钱”或“勘合朱墨钱”，一般称之为“勘合钱”，名义上是对所缴税赋或田宅买卖合同的真实性进行审定的费用，税额各地不同，每道税钞或契纸价在10文至30文之间。南宋初建炎二年，恢复按发生额征收钞旁定帖钱的元丰旧制，每贯收10文足，但仍以“勘合钱”为名，定帖之名不复行用。《文献通考》称勘合钱即钞旁定帖钱。绍兴四年，钞旁与定帖税率分离，钞旁每钞收30文，而定帖仍按交易额征收，“人户典卖田业，计价每贯收纳得产人勘合钱一十文足”。绍兴十一年敕云：“人户典卖田宅，每百收勘合钱十文，如愿以金银绢帛准折者，听从便，依在市实直定价。”宋钱每贯千文，此称每百收十文，是以契税为基准。契税为每贯收百文，田宅交易额的1%与契税额的10%相同。绍兴末年，增为13文。孝宗乾道年间(1165—1173)，将钞旁“毎钞收勘合朱墨钱三十文”改为“毎贯石匹两以上，随数收勘合朱墨钱，比旧却减作二十文”。钞旁与定帖收税标准又行并规，均为每贯收勘合钱20文。
(二)头子钱。头子钱是官府在征收和支付钱物时的附加税，源于唐五代钱贯除陌之制，即将纳税或出纳钱物的省陌加以提高，提高之数即为头子。头子钱宋初即有之，始只用于仓场受纳税赋，多以85为陌，比法定省陌77文多收8文，相当于税率提高10.4%。熙宁二年(1069)规定，常平仓出贷民户钱粮，每贯石收5文足，则赊贷官钱物也收头子钱。政和四年(1114)规定，凡系省钱物均增收头子钱5文。系省钱物是归三司或户部掌握而不上供的地方财政收入，契税属系省钱，加上原纳8文，共13文。此后，头子钱不断增加，宣和六年(1124)，“江、浙、淮、湖、广、福九路应出纳钱物，每一月(“月”应为“百”)交收头子钱一文充籴本”，即每贯增收10文，“按节次指挥，每贯共收二十三文省”，按77陌计，每贯实收17.71文足。绍兴五年，创总制钱，“令诸路州县杂税出纳钱贯收头子钱上，量增作二十三文足”，另征7文足，“增头子钱为三十文”，三十文足较二十三文省税率提高69.4%。“绍兴十七年，又增头子钱十三文充经制。”汪应辰在乾道年间说：“头子钱本起于除陌钱，盖唐五代不得已之政，本朝因循，未能尽革。然旧法止于一十三钱，至绍兴十一(七？)年增至四十三钱，乾道元年十月，又增一十三钱，是头子钱昔之十三者，今为五十六钱矣。”此后直到南宋灭亡，头子钱无变化。
综上所述，宋代契税从宋仁宗统一征收4%始，基本处于不断增加的状态。乾道元年以后，每交易额一贯，纳正税100文，定帖钱20文，头子钱56文，共176文，占交易额的17.6%。李心传说：“大率民间市田百千，则输于官者十千七百有奇，而请买契纸、贿赂胥吏之费不与。”税额过重，“人多惮费”，田宅交易“隐不告官”。是宋代白契众多的重要原因。
四、白契税钱
绍兴三十一年(1161)，“军事方兴，调度日急”，总领四川财赋王之望认为：“诸州人戸典卖田宅，合收契税钱失陷最多”，原因是契税十分之七隶经总制，只有三分为地方财政收入，“诸州以系省所得既少，不复经意，其在民间已交易契书，不行拘催投印，已纳在官钱物，亦不尽实收附”。王之望在四川开征“白契税钱”，首先把州郡的契税征收权收归总领所，再由总领所按“新立经总岁额及系省数目拨还逐处”，其余“尽拨赴本司，应副大军支遣”。不仅以白契进行的田宅交易要缴税，“凡嫁资、遗嘱及民间葬地，隐其直者，视邻田估之，虽产去券存，亦倍收其赋”。即因嫁女、遗嘱造成田宅过户的行为，虽非交易，也要缴纳契税，连一直免税的墓地也要纳契税，契税由交易税扩大为资产税。从“倍收其赋”分析，白契税钱不是新税，而是对偷漏税者征收惩罚性倍税。通过查核此前三年的户籍，有田宅交易及产权转移而未纳契税的，均征白契税钱。同时，严告讦之法，“限满不首，许诸人告，依法论罪，以田宅准元价三分之一没官，以没官之半给告人”。沿边威(四川汶川县)、茂(四川茂县)、珍(贵州道真仡佬族苗族自治县旧城镇)、阶(甘肃武都县东)、成(甘肃成县)、西和(甘肃西和县)、凤州(陕西凤县东北)、长宁军(四川长宁县)八州军不征收白契税钱，另有黎(四川汉源县)、夔(重庆奉节县)等19州军未及时上报所收契税数，其余33州军当年征收契税468万贯，平均每州14.18万贯，成为四川军费的重要来源。以交易额每贯收200文计，偷漏契税的田宅交易额达2340万贯。隆兴元年(1163)，孝宗登极赦云：白契能自首者“免其倍输”，未自首而被查出者仍纳倍税。
“白契税钱”逐渐扩大到其他地区，乾道五年(1169)，户部尚书曾怀言：“四川立限拘钱数百万缗，婺州亦得钱三十余万缗。他路恬不加意。”诏：“百姓白契，期三月自陈，再期百日输税，通判拘入总制帐。输送及十一万缗者，知(州)通(判)推赏，违期不首及输钱违期者，许人告，论如律。”宋理宗淳祐九年(1249)，一度大幅度提高各州上供契税的定额，“令诸州纳牙契税钱，上州百万，中州八十万，下州四十万，抄差京局官，分郡催督”。因税额过重，此令未能落实。景定年间(1260—1264)，杨文仲“添差通判扬州”。扬州“牙契旧额，岁为钱四万缗，累政增至十六万，开告讦以求羡。文仲曰：'希赏以扰民，吾不为也’”。可见直到南宋末，各地仍在征收契税，其税额仍保持王之望加征“白契税钱”时的每州十余万缗。
税率过高是造成宋代隐匿田宅交易的重要原因。宋人总结其弊云：“得产者不输常赋，无产者虚籍反存，此则催科不便，其弊一也。富者进产，而物力不加多，贫者支产，而物力不加少，此则差役不均，其弊二也。税契之直，率为干没，则隐匿官钱，其弊三也。已卖之产，或复求售，则重迭交易，其弊四也。”终宋之世，随着契税的逐渐增加，上述弊端不仅未能克服，反而日益严重。
注释
①袁采：《袁氏世范》卷下《治家》，文渊阁四库全书第698册，台北商务印书馆，1983年，第657、637页。②如刘春萍《南宋田宅交易法初探》《求是学刊》1994年6期、郭东旭《宋代买卖契约制度的发展》《宋辽金元史论丛》1997年第4期、戴建国《宋代的田宅交易投税凭由和官印田宅契书》《中国史研究》2001年3期、牛杰《论宋代契约关系和契约法》《中州学刊》2006年3期对土地交易契约及法规作了分析，但对契税少有涉及。汪圣铎《两宋财政史》(中华书局1995年版)中“经总制钱”一节对契税作了分析，但过于简略。③王溥：《五代会要》卷二十六《市》，上海古籍出版社，1978年，第415—416页。④陈均：《九朝编年备要》卷二，开宝二年九月，文渊阁四库全书，第328册，第52页。⑤李心传：《建炎以来朝野杂记》甲集卷十五，《印契钱》；《总制钱》、《经制钱》；《田契钱》；《田契钱》，中华书局，2000年，第320、318、320、321页。⑥⑦李焘：《续资治通鉴长编》，卷二十四，太平兴国七年三月乙酉；卷三百七十四，元祐元年四月辛卯；卷四，乾德元年十月己卯；卷三百八十七，元祐元年八月辛酉；中华书局，2002年，第542、9065、106、9419页。⑧黄以周等辑《续资治通鉴拾补》卷一三，绍圣三年丙寅，中华书局，2004年，第502页。⑨⑩徐松：《宋会要辑稿》食货六一之六六，绍兴三十一年六月二十二日；食货六三之一四七，乾道五年九月六日；食货六三之一九五，宣和元年八月二十四日；食货六一之五七，乾兴元年正月；食货六一之五八，天圣五年八月；食货三五之一三，乾道七年二月一日；食货六一之五九，天圣六年八月；食货六一之六三，政和六年四月十一日；食货三五之一六，乾道七年十一月六日；中华书局，1957年，第5906、6060、6084、5902、5902、5414、6903、5905、5416页。郑刚中：《北山集》卷一《讼白契疏》，文渊阁四库全书第1138册，第15页。马端临：《文献通考》，卷十九《征榷考六》、卷四《田赋考四》，中华书局，1986年，第187、55页。脱脱：《宋史》，卷四十六《度宗》、卷一七四《食货上二》、卷四百二十五《杨文仲传》，中华书局，1977年，第895、4223、12685页。徐松：《宋会要辑稿》食货三五之一，崇宁三年六月十日、十一月十二日，大观二年五月一日，中华书局，1957年，第5408页。徐松：《宋会要辑稿》食货三五之六，绍兴五年三月四日，中华书局，1957年，第5411页；李心传：《建炎以来系年要录》卷八十七，绍兴五年三月乙亥，中华书局，2000年，1440页。佚名：《名公书判清明集》卷四《户婚门·争业上》，范西堂：《漕司送下互争田产》，中华书局，1987年，第122页。汪应辰：《文定集》卷五《论勘合钱比旧增重疏》，文渊阁四库全书第1138册，第627页。李心传：《建炎以来系年要录》卷一百九十四，绍兴三十一年十一月丁酉，中华书局，2000年，第3283页。俞文豹：《吹剑录外集》文渊阁四库全书第865册，第492页。
作者简介：魏天安，男，河南省社会科学院研究员。
